Podatek u źródła znów przed TSUE – sprawa Neo Group
Rzecznik Generalna TSUE przedstawiła opinię w sprawie C-203/25 dotyczącej litewskiej spółki Neo Group UAB i jej sporu z krajowym organem podatkowym. Opinia omawia kilka nowych wątków, które mogą być istotne w sprawach dotyczących zwolnienia dywidend od opodatkowania podatkiem u źródła.
W latach 2016-2017 Neo Group wypłaciła na rzecz swojej spółki dominującej dywidendy i nie odprowadziła od nich podatku u źródła, korzystając ze zwolnienia partycypacyjnego mającego swoje źródło w prawie Unii Europejskiej.
Litewska administracja stwierdziła, że dywidendy te powinny być opodatkowane na Litwie z uwagi na to, że zostały wypłacone do spółki cypryjskiej, a poprzez drugą spółkę cypryjską trafiły do osoby fizycznej niebędącej rezydentem Litwy. Zdaniem litewskiej administracji aranżacje i rozliczenia pomiędzy drugą spółką cypryjską a osobą fizyczną miały sztuczny charakter, a sama spółka nie zatrudniała pracowników. Celem aranżacji miało być uniknięcie zapłaty podatku od dywidend wypłacanych przez Neo Group.
W tej sprawie Komisja ds. Sporów Podatkowych zwróciła się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi. W przedmiocie pytań wypowiedziała się Rzecznik Generalna. Opinia Rzecznik Generalnej dostarcza czterech wskazówek interpretacyjnych dotyczących dyrektywy stanowiącej podstawę stosowania zwolnienia partycypacyjnego do dywidend.
Czy nadużycie prawa może mieć miejsce, gdy spółka dominująca jest rzeczywistym właścicielem dywidendy
Rozstrzygając tę kwestię, Rzecznik Generalna stwierdziła, że okoliczność, że odbiorca płatności jest jej rzeczywistym właścicielem, nie oznacza, że nie mogło dojść do nadużycia prawa. Takie nadużycie prawa wystąpi jednak tylko w wyjątkowych okolicznościach.
Nadużycie dyrektywy może mieć miejsce, jeżeli wypłata dywidendy przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej wpisuje się w ramy aranżacji o charakterze nadużycia.
Ograniczona możliwość stwierdzenia, że doszło do nadużycia prawa, wynika przede wszystkim ze struktury i zakresu dyrektywy wyrażających się dwoma poniższymi stwierdzeniami:
- klauzula przeciw nadużyciom znajduje zastosowanie do sztucznych aranżacji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej,
- cel dyrektywy polegający na zapewnieniu neutralności podatkowej opiera się na założeniu, że zyski grupy spółek podlegają co do zasady podatkowi od osób prawnych na poziomie spółki zależnej wyłącznie w momencie ich osiągnięcia i dopiero przy „ostatniej” wypłacie przez spółkę dominującą na rzecz jej akcjonariusza będącego osobą fizyczną.
Z powyższych względów Rzecznik Generalna przywołała specyficzny przykład okoliczności, w których może dojść do nadużycia prawa:
„(…) spółka zależna wypłaca dywidendy na rzecz swojej spółki dominującej będącej beneficjentem w celu ukrycia tych dywidend za pomocą innych operacji przechodzących przez „niechętne do współpracy państwa offshore”, tak że państwo rezydencji beneficjenta końcowego nie otrzymuje informacji o „ostatniej” wypłacie i w związku z tym nie może jej opodatkować”.
Jednocześnie Rzecznik Generalna nie zgodziła się z tezą, że nie może dojść do nadużycia, gdy spółka dominująca jest rzeczywistym właścicielem dywidend.
Co jeśli do nadużycia dochodzi w innym państwie
Rozstrzygając tę kwestię, Rzecznik Generalna stwierdziła, że nadużycie krajowych przepisów podatkowych państwa członkowskiego nie stanowi, co do zasady, nadużycia unijnej dyrektywy, a okoliczność, że państwo nie zwalcza skutecznie nadużyć w zakresie swojego prawa podatkowego, nie powoduje, że inne państwa członkowskie nabywają pomocniczą kompetencję w zakresie obcego prawa podatkowego.
Rzecznik Generalna poczyniła jednak zastrzeżenie, że powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie nie powinny reagować w obliczu oszustw podatkowych. Nie byłoby bowiem rozsądne nakładanie na państwa członkowskie obowiązku rezygnacji z opodatkowania u źródła zysków osiągniętych na ich terytorium, gdy wybrana aranżacja służy bezprawnemu uniknięciu opodatkowania tych zysków w innym państwie członkowskim.
Tezę tę Rzecznik Generalna osadziła w przepisach, wskazując, że celem dyrektywy nie jest umożliwianie bezprawnego nieopodatkowywania wypłat zysków.
Czy związek czasowy i kwotowy pomiędzy przepływami pieniężnymi ma znaczenie
Rozstrzygając tę kwestię, Rzecznik Generalna stwierdziła, że przekazanie dywidend przez spółkę dominującą samo w sobie nie stanowi sztucznej aranżacji, niezależnie od tego, czy kwoty wypłacane dalej są równe kwotom dywidend otrzymanych od spółki zależnej. Również istnienie ścisłego związku czasowego pomiędzy otrzymaniem dywidend i wypłatą środków przez spółkę dominującą nie jest warunkiem wystarczającym, by stwierdzić nadużycie prawa.
O ile w świetle orzecznictwa TSUE okoliczności takie stanowią wskazówkę istnienia nadużycia, o tyle organy nie mogą polegać wyłącznie na tych okolicznościach celem przesądzenia o istnieniu nadużycia. Wynika to osadzonej w orzecznictwie TSUE zasady, że o istnieniu nadużycia należy zadecydować w świetle wszystkich istotnych faktów i okoliczności.
Czyją wiedzę w przedmiocie nadużycia należy badać
Rozstrzygając, czy w przypadku łańcucha operacji należy udowodnić, że spółka zależna, która wypłaciła dywidendy, miała świadomość istnienia sztucznej aranżacji, Rzecznik Generalna stwierdziła, że decydującym czynnikiem powinna być wiedza osoby, która podejmuje decyzję o utworzeniu danej struktury.
Rzecznik Generalna umotywowała to, stwierdzając, że:
- decydent działający „w złej wierze” mógłby wykorzystać pośrednika „działającego w dobrej wierze” jako zasłony w celu wykluczenia wszelkich nadużyć, a
- decyzja dotycząca wypłaty dywidendy jest podejmowana przez wspólników większościowych (lub jedynego pośredniego udziałowca), więc to ich wiedza ma decydujące znaczenie.
Wiedza spółki zależnej została uznana za pozbawioną znaczenia.
Znaczenie dla praktyki
Ocenę Rzecznik Generalnej uważam za wyważoną.
Ta ocena wynika z faktu, że Rzecznik Generalna zidentyfikowała pryncypia mające chronić podatników i unijny system opodatkowania przed zbyt daleko idącymi zakusami lokalnych administracji, a jednocześnie nie otwiera drogi do wykorzystywania tych pryncypiów podmiotom działającym w złej wierze.
Trochę zamieszania opinia wprowadza w kontekście czterech zagadnień procesowych.
Po pierwsze, trudne do zaadaptowania będzie wskazanie, że dyrektywa zapewnia neutralność podatkową przy założeniu, że państwo, w którym ma miejsce ostatnia wypłata zysków przez spółkę dominującą na rzecz jej akcjonariuszy, opodatkowuje ją w ramach swojej autonomii podatkowej, przy czym pozostaje to poza zakresem dyrektywy. Wskazanie jest bardzo ogólne i trudno stwierdzić, czy Rzecznik Generalna odnosi się do podmiotów zlokalizowanych w Unii Europejskiej czy także poza nią, a także w jakiej relacji te uwagi pozostają do struktur złożonych dalece bardziej niż w sprawie Neo Group.
Po drugie, dość niefortunne wydają się stwierdzenia o domniemaniu opodatkowania zgodnego z celem dyrektywy, gdy spełnione są warunki formalne. Rozkład ciężaru dowodu był przedmiotem szczegółowej analizy w sprawach duńskich, gdzie TSUE nie wprowadził konstrukcji domniemania, a jedynie podzielił elementy stanu faktycznego na podlegające udowodnieniu przez podatnika i organy podatkowe. Praktyczna różnica może nie być duża, jednak pojęcie domniemań w sprawach przed TSUE historycznie dyskutowane było w innym kontekście.
Po trzecie, Rzecznik Generalna wydaje się proponować obniżenie stawianych organom podatkowym oczekiwań co do ciężaru dowodu. W orzeczeniach duńskich, dotyczących spółek pośredniczących, TSUE wskazał, że do organów podatkowych należy wykazanie istnienia elementów konstytutywnych praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono dywidendy, nie jest ich właścicielem. W sprawie Neo Group samo wykazanie, że odbiorca dywidendy jest beneficjentem rzeczywistym, już nie wystarcza, by uznać, że aranżacja nie stanowi nadużycia prawa. Trudno przesądzić, czy taki pogląd wynika tylko z różnic w stanie faktycznym spraw duńskich i sprawy Neo Group, czy jednak jest propozycją korekty kursu.
Po czwarte, Rzecznik Generalne bardzo skrótowo odniosła się do kwestii dowodzenia, czyja wiedza przesądza o zaistnieniu subiektywnej woli nadużycia prawa. O ile sam pogląd jest logiczny, pomija on specyfikę relacji pomiędzy płatnikiem i podatnikiem, niezależność organizacyjną, personalną i funkcjonalną podmiotów oraz konieczność umożliwienia płatnikom świadomego zarządzania swoimi sprawami podatkowymi.
Niewątpliwie uspokaja dwukrotnie powtórzony w opinii pogląd, że przekazywanie dywidend w ramach grupy spółek do spółki dominującej sprawującej kontrolę, która ostatecznie wypłaca swoje zyski jednej lub kilku osobom fizycznym, odpowiada normalnemu funkcjonowaniu spółki kapitałowej. Przekazanie dywidend nie stanowi samo w sobie nieautentycznej konstrukcji, niezależnie od tego, czy wypłaty dokonane przez spółkę dominującą są równe kwotom wypłat dokonanych przez spółkę zależną oraz w jakiej kolejności operacje te miały miejsce.
Wojciech Marszałkowski, adwokat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
